案例解析捐赠限额扣除、全额扣除企业所得税纳税申报表填写

本文以案例的形式，结合会计处理，对捐赠业务的企业所得税纳税申报表填写中的重点、难点问题进行解析。

一、捐赠限额扣除

案例1：某企业2019年会计利润总额为300万元，通过县政府向希望小学捐赠了自产产品一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，增值税税率为13%。

解析：（一）会计处理
1. 捐赠发生时借： 营业外支出 115.6

贷：库存商品 100

应交税费——应交增值税（销项税额）15.6

提示：这里贷方记库存商品，而不是做收入，因为不属于企业日常经营活动，没有现金流入，不符合收入准则规定的收入确认条件。但是注意计算销项税额时，是以视同销售收入为基础来计算。

2. 2019年度公益性捐赠支出超过当年税前扣除限额结转以后年度扣除时借：递延所得税资产 （捐赠扣除结转）贷：所得税费用——递延所得税费用
3. 以后年度扣除2019年度结转可扣除的捐赠额时借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税资产

（二）企业所得税处理

1.确认视同销售收入与成本

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第项规定，企业将资产用于对外捐赠，应视同销售。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。因此企业应确认视同销售收入120万元，视同销售成本100万元。

2.税前扣除限额

根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。又根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条和第五十三条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠；企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。因此，该企业2019年捐赠支出扣除限额为36万元。
3.捐赠支出应为公允价值

捐赠支出为何不是账面价值，而是公允价值？已经确认过了视同销售收入和成本，又对捐赠支出进行调增是否重复？

首先，将捐赠业务拆成分两步走就不难理解了，第一步，将用于捐赠的自产产品卖了135.6万元（=120+120×13%），这时需要确认主营业务收入120万元和主营业务成本100万元；第二步，用卖掉的钱135.6万元去捐赠，将支出的135.6万元计入营业外支出。

其次，根据《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》 (财税〔2008〕160号)第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据， 或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是公允价值，因此，企业在税收上的捐赠支出应按公允价值和相关税费确定。对此，国家税务总局在《防控疫情税收优惠政策热点问答（第六期）》里也给予了明确：“企业所得税政策明确规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定确定收入。具体操作上，按照被移动资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。”

此外，《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。并将《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）填报说明中“账载金额”的描述中去掉了“会计核算”几个字，如第8行第1列对应的原填写说明为““账载金额”：填报本年会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额。”，现在改为“第1列“账载金额”：填报计入本年损益的公益性捐赠支出金额。”
4.计算（1）捐赠税收支出（申报口径）=120+120×13%=135.6万元；（2）捐赠账面支出=100+120×13%=115.6万元；（3）捐赠扣除限额=300×12%=36万元；（4）应调增应纳税所得额=135.6-36=99.6万元；（5）视同销售对应纳税所得额的影响=120-100=20万元；（6）调增捐赠支出20万元，调减应纳税所得额20万元，这样捐赠的税收支出是135.6万元，同时需要调增135.6-36=99.6万元。 在不考虑其他纳税调整因素的情况下，2019年应纳企业所得税=（300+20+99.6-20）×25%=99.9万元。企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分99.6万元，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年，即可结转2020年，2021年，2022年扣除。
（三）企业所得税申报表填写（本例中单位简化为：万元，实际工作请按规定填写）。

1.填写A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（18行应为17行）

2.填写 A105070 《捐赠支出及纳税调整明细表》

3.填写《纳税调整项目明细表》

二、捐赠全额扣除

案例2：甲公司2020年会计利润总额为300万元，2020年1月通过公益性组织向某医院捐赠了自产防护服一批，用于应对新冠病毒感染的肺炎疫情，该批产品公允价值120万元，生产成本100万元，对应的进项税额假设为13万元。

（一）会计处理

 疫情捐赠发生时

借： 营业外支出 113

贷：库存商品 100

应交税费——应交增值税（进项税额转出）13

（二）增值税处理

根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告），单位将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一项规定，用于免征增值税项目的购进货物进项不得抵扣，应转出进项税额13万元。

（三）企业所得税处理

1. 捐赠税收支出=120万元，根据《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定可全额扣除。

2. 捐赠账面支出=生产成本100万元+进项转出13万元=113万元；

3. 应调增视同销售毛利=120-113=7万元；

4. 应调减应纳税所得额（增加捐赠支出）=120-113=7万元；

因此，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，2020年应纳企业所得税=（300+7-7）×25%=75万元。

（四）企业所得税申报表填写

为简化填写，假设下表单位为万元。（18行应为17行）

                   

                

根据企业会计处理，本次捐赠在企业所得税2020年度申报时，应确认视同销售收入120万元，视同销售成本113万元，公益性捐赠支出120万元（全额扣除）。具体到年报填报时，在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第7行“（六）用于对外捐赠视同销售收入”填报120万元，第17行“（六）用于对外捐赠视同销售成本”填报113万元，纳税调整项目明细表（A105000）第30行“（十七）其他”调减7万元。同时，在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）第2行“全额扣除的公益性捐赠”填报相应金额。

作者：严颖，注册税务师，公共管理硕士，长期从事基层一线工作，擅长税务稽查、纳税评估、国际税收实务，税法、会计知识归纳总结、案例分析。微信公众号：小颖言税