问题1-1-42（特殊融资情况下的借款费用资本化问题）
问题：
如下文背景所述，借款的利息通过经营期间收费分成方式支付时如何确认借款费用资本化问题？
背景：
A公司于2014年投资建设某工程，属收费项目。该工程项目计划投入资金1亿元。至2015年，项目建设进展过半，预计投资额将超出原计划。A公司采取借款方式融资，协议约定，借款本金为5,000万元，建设期间不收利息，项目建成三年后还本，且建成后三年内期间将A公司从该项目中所获得的收费金额的40%作为利息支付给借款方。
解答：
根据背景资料分析，我们理解本案例中的借款为指定专门用于该项目建设的专门借款，其借款费用的会计处理在很大程度上取决于项目建成后三年内应支付给对方的收入分享金额能否可靠估计。
1、如果能够可靠估计项目建成后三年内每年应支付给对方的收入分享金额的，则将建成后三年内每年应支付的分享金额和三年后的还本看作一个整体，计算该笔借款的实际利率，即使得建成后三年内每年的分成金额和三年后的还本金额的折现值（折现到取得借款之日）等于实际取得融资金额的折现率，后续在该笔借款的存续期间按照该实际利率确认每年的利息支出。其中，发生于项目建设期间，且符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的借款费用资本化条件的利息，可以资本化计入该项目的成本，其余利息应在发生时确认为财务费用。
2、如果不能可靠估计项目建成后三年内应支付给对方的收入分享金额的，则按该企业通常从银行取得同等期限、同等条件的借款的资金成本（借款利率）将项目建成三年后应归还的本金折现到取得借款之日，取得借款金额与折现值之间的差额确认为“其他非流动负债——收入分享义务”。后续每年确定应支付的分享额后，首先冲减“其他非流动负债——收入分享义务”，最终三年实际支付的分享款与该负债金额之间的差额确认为营业外收入（如实际支付的分享款金额小于原预计的负债）或财务费用（如实际支付的分享款金额大于原预计的负债）。在这一情况下，可资本化的利息限于就本金折现的未确认融资费用的分摊额发生于建设期间内且符合资本化条件的部分。
例如，假设建设期2年，建成后收益分享期3年（即本金在借入后第5年末归还），借款本金的金额为100万元；企业从银行借入同等期限、同等条件的借款的利率为6%；企业不能合理估计建成后应支付的收益分享金额。则5年期、6%的复利现值系数为0.747258，相应地，初始确认该融资的账务处理为：
借：银行存款 1,000,000
贷：长期应付款 747,258.17
贷：其他非流动负债——收入分享义务 252,741.83
后续5年内（直到还本），每年按实际利率法对该长期应付款进行后续计量，确认利息支出。例如，第一年的账务处理为：
借：在建工程／财务费用 44,835.49（＝747,258.17×6％）
贷：长期应付款 44,835.49
对于“其他非流动负债——收入分享义务”，在项目建成后的收入分享期间，根据确定的每年应支付分享金额冲减该项其他非流动负债，将该负债的余额冲减为零后，如果仍须支付分享款的，则超出部分的分享款确认为财务费用；如果三年内累计应支付的分享款小于该负债的初始确认金额的，则差额计入分享期内最后一年的营业外收入。同时，鉴于实际应支付的业绩分享款小于预期的事实，表明该工程项目的收益不如预期，即存在减值迹象，应依据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，并对可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。
另外，公司对分享期间该项目的收入确认和成本结转应遵循《企业会计准则第14号——收入》等会计准则确立的一般原则。
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扩展及学习笔记：
1.本案例中的借款为指定专门用于该项目建设的专门借款，其借款费用的会计处理在很大程度上取决于项目建成后三年内应支付给对方的收入分享金额能否可靠估计。
2.能够可靠计量支付给对方的收入分享金额的，思路是先计算实际利率，在计算利息支出。
3. 能够可靠计量支付给对方的收入分享金额的，思路则是根据同期银行贷款利率计算折现值，用借款金额与折现值的差额作为“其他非流动负债——收入分享义务”。然后在通过每年实际支付调整“其他非流动负债——收入分享义务”，差额计入营业外收入或财务费用。
4.当实际应支付的业绩分享款小于预期的事实，表明该工程项目的收益不如预期。则注意在建工程可能存在减值迹象。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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