对子公司员工实施股权激励,可以税前扣除

母公司为上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有非上市的子公司员工。对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积，当年并未向母公司支付对价。对于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股权来激励子公司员工，且行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

关于能否扣除的问题

无论股权激励中用于激励的股份来源如何，股权激励的实质是公司以股份支付形式支付员工工资薪金。因此，早在国税发〔1998〕9号文，便已将其纳入工资薪金所得范围缴纳个人所得税。针对母公司对子公司员工实施股权激励，并不影响对交易的定性，国家税务总局公告2011年第27号文仍明确子公司员工应缴纳个人所得税。

相对应，公司实施股权激励，属于工资薪金范畴，只是工资形式是股份支付而已。无论何种的对价形式，根据企业所得税法第八条规定，均属于与企业生产经营活动相关的支出，准予扣除。国家税务总局公告2012年第18号是对如何扣除的进一步明确，系解释性规定，而非立法性规定，本身并未创设准予扣除的新政策。倘若未有该文出台，仍应根据一般性规定作税前扣除。

国家税务总局在《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》解读中对18号公告的原理逻辑作了介绍：“根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。”

从所得税体系的角度分析，个人确认收入的同时，应当由上市公司或子公司确认成本费用扣除，否则存在法律性重复征税的问题。换句话说，如果个人未确认工资薪金应税所得的，相应不允许企业扣除股权激励费用。这也是国际上在所得税设计时的基本原则，例如个人礼品税前扣除的前提是扣缴了个人所得税。

关于由谁扣除的问题

以股票期权为例：母公司向子公司员工发行股票期权，行权日股票公允价值为100元，员工行权价为60元。

母公司会计处理：

借：长期股权投资

　　贷：资本公积-其他资本公积

子公司会计处理：

借：管理费用

　　贷：资本公积

股权激励费用性质上属于职工薪酬，用工企业为职工薪酬的受益主体，因此应由用工子公司扣除。尽管子公司并非以自身股份支付，但其属于支付的主体，股份支付的来源，是母公司的资产划入。

该业务可理解为：母公司向子公司以100元的价格发行股票，员工支付100元。随后母公司向子公司增资40元。由于该员工表现出色，子公司向员工支付了业绩奖励40元。

关于扣除金额、时间等问题

根据国家税务总局公告2012年第18号文规定，即：于行权日时所属纳税年度，按照行权日公允价值和行权价格的差额于税前扣除。