[税案观察] 虚开之三：“挂靠”、“代开”是否虚开的几个不同判例

虚开增值税专用发票的税案系列，小编看到虚开在税务刑事案例中占比较高，所以对判例观点作了分类整理，有空就发。法律法规简述重点，不展开讨论，估计也没有兴趣看小编啰嗦

在许多行业中，普遍存在“挂靠”、“代开”发票的行为，在建筑、医药、货运等行业中更是常见，其存在有现实的特殊原因，也有行业的特点所致，例如为了规避无相应资质的限制和无法开具发票等原因，因现实的合理性“挂靠”一直未被法律禁止，挂靠合同也是合法的民事合同，但是在税务征管中，国家税务总局公告2014年第39号发布后，是“挂靠”？“代开”？还是虚开？存在鱼目混珠难以判别。而法研[2015]58号之后，在许多司法判例中，纳税人也经常以“挂靠”、“代开”不属于“虚开”为由进行辩护，那到底“挂靠”、“代开”、“虚开”在法庭上的观点是怎样，有何区别？下面用几个案例了解一二。

主要法规

《刑法》第二百零五条 

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役...... 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

国家税务总局公告2014年第39号《公告》

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

法研[2015]58号 《复函》 

一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

法研[2015]58号的公布，引起很多热议，包括对其法律效力的异议，焦点集中于“挂靠”、“以他人名义”的情形不属于虚开，“主观故意”、“造成损失”是犯罪构成要件的讨论上。在后来许多虚开的刑事案件中，当事人都以此文件来作辩护。

问题：以自己名义经营真实交易，让他人代开呢？

法院判例

案例Ａ：广元市利州区人民法院刑事判决书

2019川0802刑初4号

案情摘录

李XX成立一货物服务部，是A、B、C三家公司的货运承揽人，后2016年营改增，李XX是小规模纳税人，A、B、C三家公司要求增值税专用发票。
情况一：李XX通过中间人获得D物流公司授权书，以D公司名义与A公司签订运输合同，D公司开具增值税专用发票，李XX收取运输费，向D公司支付开票费。
情况二：李XX以自已名义与B、C公司进行合作，李ＸＸ仅在结账时让Ｄ物流公司向Ｂ、Ｃ公司代开了增值税专用发票，李XX向D公司支付开票费。

李ＸＸ观点摘录

一、李XX与Ｄ物流属于挂靠关系。以Ｄ物流的名义与Ａ公司签订《公路运输合同》和结算，该合同真实有效。其主观上没有逃税的故意。

二、Ｄ物流是纳税人，按照李ＸＸ与托运人真实交易内容开具增值税专用发票，并没有造成国家税收损失。

三、根据国家税务总局公告2014年第39号和法研[2015]58号《复函》 ，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于“虚开增值税专用发票”。

公诉机关观点摘录

李ＸＸ明知自己不具有开具增值税发票资格，以向他人非法购买增值税专用发票为手段，虚构开票单位与受票单位有业务关系，给国家税收造成潜在流失的风险，提请以虚开增值税专用发票罪追究被告人李ＸＸ的刑事责任.

法院观点摘录

情况一：李ＸＸ与Ａ公司发生了实际交易，开票金额也属实，李XX与Ｄ物流属于挂靠关系，按照法研[2015]58号《复函》精神，李ＸＸ的行为不属于虚开增值税专用发票。挂靠关系中，Ｄ公司是纳税人，Ａ公司是受票方，符合增值税抵扣规定，此环节税收并未流失。公诉机关推定税收已经流失，当然认定与李ＸＸ有关，缺乏证据证实。李ＸＸ以Ｄ物流名义与Ａ公司发生的真实运输业务，从Ｄ物流取得的增值税专用发票用于结算，其主观上没有骗取国家税收的故意，不承担刑事责任。

情况二：李ＸＸ以自己的名义与Ｂ、Ｃ公司发生了真实的运输业务，为结算而找Ｄ物流代开增值税专用发票，按照《复函》意见提出的1996年10月17日《关于适用的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如果继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。按此精神，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，李ＸＸ虽然存在让他人代开增值税专用发票的行为，也不应以虚开增值税专用发票罪论处。

李ＸＸ通过Ｄ物流代开增值税专用发票，同时向对方支付了费用，其实质属于非法买卖增值税专用发票，其行为侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度。其行为已触犯《刑法》第２０８的规定，构成非法购买增值税专用发票罪。

对于情况一，李ＸＸ取得了Ｄ公司的授权书，Ｄ名义与Ａ签订合同再让Ｄ开发票，在形式上满足的挂靠的条件，法院认定为挂靠能说得过去，适用法研[2015]58号《复函》判定不属于虚开。

但是对于情况二，法院认为以自己名义经营，让他人“代开”，仍然适用法研[2015]58号《复函》判定不属于虚开，《复函》规定的是两种情况不属于虚开：“挂靠”、“以他人名义经营”实质仍然是挂靠的类似情况。可是在这个案例中，直接扩大为有真实交易“让他人代开”也不属于虚开。当然，法院也说了，是因为”没有骗税目的”，这点我们在之四再讨论。

另外，没有判决虚开，而是判决为非法购买发票。但是这种观点，应该还是有不同意见的，同样的判例并不多。

例如：

浙江省绍兴市上虞区人民法院刑事判决书（2018）浙0604刑初321号写到：

关于“虚开”与“代开”的问题，本院认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，应当认定为虚开，根据《最高人民法院关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）的若干问题的解释》第一条之规定，亦应当认定为虚开。该行政规章和司法解释至今未被有权机关明令废止，且本案既非“挂靠”，也非“利用他人的名义从事经营活动”，辩护人主张本案系“代开”的辩称于法无据，不能成立。

两个案件对1996年10月17日《关于适用的若干问题的解释》的效力也有不同意见。

案例Ｂ：河北省隆化县人民法院刑 事 判 决 书

（2018）冀0825刑初148号

案情摘录

张XX成立Ａ矿业公司，王ＸＸ向Ｂ公司供货，Ｂ公司要求开具增值税专用发票，张ＸＸ用Ａ公司为其开具增值税专用发票，收取１０%开票费。其中王ＸＸ邮寄的方式，以Ａ公司的名义和Ｂ公司签订《萤石购销合同》，货款结算要打到Ａ公司的户上，Ａ公司出具增值税专用发票，按票额的10%给提成。

辩护观点摘录

一、张ＸＸ与王ＸＸ之间为挂靠经营，不应认定虚开增值税专用发票罪。依据法研[2015]58号不属于虚开增值税专用发票.

二、王ＸＸ的行为不构成虚开增值税专用发票罪。本案中虽然不能认定挂靠Ａ公司，但王ＸＸ借用Ａ公司名义与Ｂ公司签订合同，存在真实的货物交易。Ａ公司向国家缴纳了税款，没有对国家造成损失。

法院观点摘录

张ＸＸ在无实际商品交易的情况下，为非法牟利，为他人虚开增值税专用发票，给国家造成经济损失；被告人王ＸＸ让他人为自己虚开增值税专用发票，被告人张ＸＸ、王ＸＸ的行为均已构成虚开增值税专用发票罪。

案例Ａ与案例Ｂ节选情节有很大的相似之处，但是判决却完全不同。小编认为，法院在适用法研[2015]58号是，一是，对是否“挂靠”行为的判断，二是，是否按法研[2015]58号的意见作判决。

后面随着最高法典型案例《张某强虚开增值税专用发票案》的发布，判决应该会趋向一致，之四中再说。

再看一个比较典型的案例，一审也认定为虚开，二审改判了。

案例Ｃ：河北省石家庄市中级人民法院刑 事 判 决 书

（2017）冀01刑终334号

案情摘录

张ＸＸ没有药品经营资质，经人介绍与Ａ公司合作，张ＸＸ出资并联系生产厂家、配送公司和销售医院，Ａ公司与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，由Ａ公司向生产厂家虚假购进货物，第一笔购货款由张ＸＸ支付，生产厂家直接发货到配送公司，Ａ公司办理开票，配送公司向Ａ公司付货款，Ａ公司扣除开票费和下次进货款后，将剩余货款回流给张ＸＸ.......Ａ公司按价税合计的10%收取开票费用。

辩护观点摘录

一、A公司作为纳税人，涉及的开票行为符合国税总局39号《公告》要求，不属于虚开增值税专用发票；

二、双方系挂靠关系，不具有骗取国家税收的主观故意；

三、不构成非法经营罪。A公司为经营主体，张XX的行为不属于无证经营。

一审法院观点摘录

一、张XX系没有药品经营资质的自然人，与A公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票的关系，且张XX仅以支付给恒瑞公司10%的开票费，来冲抵应当缴纳的17%的增值税，明显不符合常理，其与A公司存在共同虚开增值税专用发票逃避国家税收的故意，故构成共同犯罪，张XX与A公司是否符合“挂靠”关系，不影响共同犯罪的成立。

二、张XX在没有药品经营许可证的情况下经营药品的行为属于无证经营药品，符合非法经营罪的构成要件。

二审法院观点摘录

一、张XX以A公司名义，向受票方销售货物，应当以被挂靠方A公司作为纳税人。在这种情况下，以A公司名义开具增值税发票，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

二、法院曾经就同样的情况向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅明确答复属于39号公告的“挂靠”，该答复从税务专业的角度，否定构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。

三、法研【2015】58号予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

四、张XX“挂靠”A公司“挂靠”，是委托代理关系，不是非法经营。

二审的法院观点比较有代表性哦，一是，对“挂靠”的认定，有很明确的判断，而且曾向国税总局函询。二是，对于法研[2015]58号的适用也发表了意见。该案例的观点应该是目前比较主流的倾向，有一定的共识性的。

“挂靠”没有明确的法律定义，关于国税总局的那份复函，在下面粘贴出来。

小结：一、“挂靠”关系能确定的情况下，不应认定为虚开。法研[2015]58号《复函〉意见为多数法院接受。

二、“以他人名义经营”不属于虚开。（条文描述的情况和挂靠很相似啦）

三、是否能扩大到有真实交易的，以自已名义经营的”代开”也不属于虚开？案例A就是这样子认为的。但显然，法研[2015]58号并没有确认这点，虽然《复函》后面的解释有提到1996年《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用“。但这是为了说明《复函》第二条”以他人名义“不属于虚开的原因，并不是说单独构成“代开”也不是虚开的意见。

如果是真实的交易，又没有骗税的故意，也没有造成税款损失，用自己的名义经营，让他人开具发票，也就是平时说的“代开发票，或者“买发票” 到底算不算虚开呢？小编认为仍然是有“虚开”的风险的，或者认定为其他犯罪的风险。

建议：

一，长期经营的个人，成立自已的公司，正规开票或者到税务机关代开发票。

二，实在需要代开的，采取“挂靠”的方式或者“以他人的名义”经营，用开票方的名义与受票方签订合同，取得开票方的授权书。

这样做也许会觉得麻烦，但是比起可能存在的法律 风险，麻烦一点就不算什么了。

石家庄市中级人民法院关于《吴某2、夏某的情况是否符合贵局39号文件挂靠情形的征询函》的内容如下：

国家税务总局：

石家庄中级人民法院（以下简称：本院）在办理一起涉嫌犯虚开增值税专用发票罪的上诉案件中，涉及贵局2014年8月1日起施行的第39号公告规定内容和精神的理解问题，现就有关问题征询贵局，请按照法律规定给予回复。

相关事实：上诉人（原审被告人）吴某2、夏某及原审被告单位河北恒瑞阳光医药有限公司（以下简称：恒瑞公司）的涉案情况，原审被告人吴某2、夏某系没有药品经营资质的自然人，他们自行联系好购方（供货商）和销方（北京几家配送公司），以恒瑞公司名义与购、销双方签订购销合同，二人先将购货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司把货款打给供货商购买药品，供货商向恒瑞公司出具进项增值税专用发票和相关手续，恒瑞公司按照供货商出具发票金额的7.5%左右给二人折抵开票费，除有特别要求的药品外，这些以恒瑞公司名义购买的药品，均按二人的要求直接发到北京的几家配送公司，北京的配送公司依据恒瑞公司开据的销项增值税专用发票将货款给付恒瑞公司，恒瑞公司从中扣除下一次货款和9.5%左右的开票费后，将余款退给二人。周而复始。期间，恒瑞公司还为二人出据了相关委托手续以便开展工作。整个交易过程中供货商给恒瑞公司出具的进项发票和恒瑞公司给北京的配送公司出具的销项发票上的品种、数量是一致的，只是恒瑞公司按照二人的要求把单价提高了。高开差价部分恒瑞公司用从其它渠道获得的进项发票补齐。

上述行为是否符合贵局2014年39号公告及在2014年7月8日发布，并于8月1日起施行的该公告的解读内容，即本院请贵局回复吴某2和夏某是否符合解读中第二条中的第一种挂靠情形。

(11)国家税务总局办公厅关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函：

国税总局办公厅根据河北省石家庄市中级人民法院来函提供的情况，吴某2、夏某与河北恒瑞阳光医药有限公司之间的关系，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条中第一种挂靠情形。吴某2、夏某是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。