瑞华研究丨问题1-1-50（建筑承包商在合同建造期间发生的借款费用是否资本化的问题）

问题1-1-50（建筑承包商在合同建造期间发生的借款费用是否资本化的问题）

问题：

施工企业借入一般借款的借款利息应如何进行会计处理？该部分借款在借款合同中未明确用途，但主要是用于工程建造，且金额较大，是否可以将利息资本化计入存货成本？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十六章“建造合同”第二节“合同成本”之“二、合同成本的会计处理”（原书第238页）：

（二）与建造合同相关的借款费用

建造承包商为客户建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付工程进度款。但是，建造承包商也可能在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。

据此，建造承包商将所发生的与建造合同相关的借款费用计入合同成本，应同时满足以下条件：

1、该建造合同的标的属于《企业会计准则第17号——借款费用》第四条所界定的“符合资本化条件的资产”，即“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。

2、该借款费用是为该建造合同工程项目专门借入的借款所发生的借款费用，或者有证据表明确实属于工程项目支出占用的一般借款所发生的借款费用。关于一般借款费用资本化应满足的条件和审计注意事项，请参阅问题1-1-39“一般借款费用资本化问题”。

3、该借款费用发生于《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的资本化期间内。

另外，如需将借款费用计入合同成本，应注意确保事先在合同成本预算中能够对资本化借款费用的发生金额和发生时间等作出合理、可靠的估计，否则将导致合同总成本的不确定性和/或完工百分比难以可靠确定（例如在依据“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”确定完工百分比的情况下），可能会导致不符合《企业会计准则第15号——建造合同》所规定的完工百分比法的适用条件。

基于2017版收入准则的处理意见：

在2017年修订后的收入准则下，假定该建造项目属于某一时段内履行的履约义务，则意味着随着建造服务的提供，在建项目的持续销售给客户，因此建造服务形成的标的资产是按照履约进度确认收入形成的应收客户款项的权利。由于，在建项目在履约过程中已持续销售给客户，因此建造的标的资产不属于《企业会计准则第17号——借款费用》第四条所界定的“符合资本化条件的资产”，即“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。

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扩展及学习笔记：

1.从原收入准则角度出发，符合条件下，建造承包商可能会将所发生的与建造合同相关的借款费用计入合同成本。

2.从新收入准则角度出发，假定该建造项目属于某一时段内履行的履约义务，因此建造的标的资产不属于《企业会计准则第17号——借款费用》第四条所界定的“符合资本化条件的资产”，因此建造的标的资产不属于《企业会计准则第17号——借款费用》第四条所界定的“符合资本化条件的资产”。

3.借款费用利息资本化，需要从不同适用的准则条件下进行分析，并符合资本化条件的资产时才能确认。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计