如上图-《上下游企业的成本结转》所示，上游的钢铁企业生产出造船用钢产品，把这个造船用钢产品卖给了下游的造船企业作为造船原料，造船企业成本核算又像是继续“接力”一样，上游的产品是下游的原料，上游的价格就是下游的原料成本。
于是，开始了新一轮成本的层层结转，最终让这个钢铁企业的造船用钢产品变成了其他造船企业的产品：一艘船，乃至一艘军舰。
大致来说造船企业生产一艘船，分为三个主要工序：放样成型、分批组装、整体组合成船工序。
造船的成本核算与钢铁产品的成本核算有相类似的地方，钢铁企业存在着成本的层层分步结转，造船企业也存在着成本的层层分批结转。
放样成型工序发生的一串成本，会结转成为了后工序：分批组装工序的原料。另外还会发生一串成本，才能完成分批组装。
分批组装工序所有的成本，会结转成为后工序：整体组合成船工序的原料。另外还会发生一串成本，才能完成整体组合成船工序。如下图《造船厂的工序层层结转》所示。
同样，要分析造船成本升降的差异原因，就需要成本的还原，才能说得清楚导致成本波动的真正原因。
如上图-《上下游企业的成本结转》所示，上下游之间，你会发现钢铁厂和造船厂之间，成本出现了“断层”，因为上游的成本对下游来说是“保密”的，所谓“内部计划性，外部市场性”，所以成本还原只有在本企业内部才能完成。
上游源头企业的成本，对于下游终端企业来说，好比《盗梦空间》里迷失在梦境里的主人公一样，无法还原了。这也是为什么有的上、下游企业要被整合、重组、兼并的原因之一，就是要消除成本的“信息孤岛壁垒”和“断层”，使成本变透明，使信息变对称。
成本核算的“打回原形”，是指：成本核算的还原，分为“工序间的成本还原”和“成本动因的还原”两种。
1. 工序间的成本还原
见下图a，作为造船企业上游的钢铁企业，会涉及到大量前、后工序间的还原问题。也就是说：其成本核算需要做到能够追溯还原到最初始的工序。
原因很简单，因为钢铁产品是长流程的工业基础材料，是经过一道一道不同工序作为单独工序成本中心，单独进行成本核算的。需要把独立成本核算的全部成本中心（工序）都结合起来，才能说清楚最终某个钢铁产品的成本发生实际情况和影响成本的关键发生环节。
【例】：如上图a所示，假设钢铁厂的最终产品是造船用钢，如果它的成本大幅增加，很有可能是前工序热轧厂的生产故障，使成本增加所致；或者是由于前工序的前工序，即：炼钢厂成本异常波动影响所致。
因为钢铁厂属于长流程工序，生产周期短。
最终产品造船用钢的成本高低，不光要核算宽厚板厂这个“本工序”的成本，还需要还原至“前工序”热轧厂、炼钢厂的成本，并分析前工序的成本变化因素；因此导致宽厚板厂成本波动的因素可能在本工序宽厚板厂无法控制，需要在前工序热轧厂或炼钢厂控制。
【例】：生产的 1吨造船用钢单位成本里，炼钢厂的折旧费，占了多少钱？假设1吨造船用钢产品的单位成本是4 000元/吨。那么，炼钢厂工序里，钢坯里的折旧费，在这个最终产品：4 000元/吨的造船用钢单位成本里，占了多少钱？这时候，就需要还原再还原；那就需要成本核算的匹配以达到还原目的。
2. 成本动因的还原
除了工序间成本还原外，还有成本动因的还原。由于间接费用分摊后的成本结果无法显示费用的内容、来源和明细金额，因此需要对制造费用进行成本动因的还原才能说清楚。
【例】：造船的材料成本就是采购钢铁厂造船用钢的成本，是从上游企业采购的。造船企业不需要成本核算去揭示上游造船用钢成本的波动原因；只需关注整个造船过程中的成本核算。造船企业涉及工序还原问题相对较少，更多会涉及成本动因的还原问题，如：各明细工程项目的间接费用还原问题，如上图b所示。
基本上，造船企业可以理解为主工序较少、辅助工序较多。所以造船的工序流程短，生产周期长。也正因为造船企业主工序少、辅助工序多，需要分摊的共用性费用就多；分摊就需要分摊依据，即：成本动因的还原。这就是为什么会说：造船企业涉及工序还原问题相对较少，更多会涉及成本动因还原问题。造船厂分段、分批、分装中间品和总装最终产品的分摊动因还原情况，如下图所示。
作者：范晓东，中欧商学院讲师，经济学硕士、高级会计师、注册税务师，拥有2家500强国企15年全物流财务实操及2年一线营销、2年房产开发公司财务总监经历，财友认知升级创始人，微信公众号：财友饭饭
推荐阅读